La Corte di Cassazione, Sez. V tributaria, con sentenza n. 11402 pubblicata il 30 aprile 2019 [1], ritiene non soggetto ad imposta sulle successioni e donazioni il trasferimento della proprietà di un bene immobile dal mandante al mandatario senza rappresentanza, in mancanza di accrescimento patrimoniale.

La vicenda tributaria: la tesi del contribuente

Il caso sottoposto alla attenzione della Corte riguardava il conferimento di un mandato senza rappresentanza ad alienare un bene immobile, il cui diritto di proprietà veniva trasferito dal mandante per consentire al mandatario di dare esecuzione al proprio incarico.

Per il contribuente, il trasferimento era meramente strumentale  e funzionale all’adempimento della prestazione del mandatario.

“Essendo il mandato senza rappresentanza ad alienare un immobile, assimilabile al negozio fiduciario, l’intestazione del bene (in capo al mandatario) viene ad assumere una funzione strumentale; sicché il passaggio della proprietà non ha carattere definitivo e non rappresenta un vero incremento patrimoniale (del mandatario) siccome finalizzato ad altra funzione”.

…e quella dell’Agenzia delle entrate

L’Agenzia, nel contro-ricorso, ritiene che la tassazione del mandato senza rappresentanza sia sussumibile in quella del negozio fiduciario.

La circolare n. 28/E del 27 marzo 2008, richiede infatti l’assoggettamento ad imposta sulle successioni e donazioni del trasferimento gratuito “del bene dalla sfera giuridica del fiduciante a quella del fiduciario”.

Per la Cassazione la soluzione si trova nella interpretazione costituzionalmente orientata della norma

La Corte, accogliendo integralmente il ricorso del contribuente, pone alcuni (chiari) principi di diritto in tema di imposta sulle successioni e donazioni:

• il tributo è correlato al presupposto dell’accrescimento patrimoniale, senza contropartita del beneficiario; una lettura costituzionalmente orientata dell’art. 2, comma 47 del D.L. 3 ottobre 2006, n. 262 si fonda sul rilievo della capacità contributiva derivante dal trasferimento del bene;
• quando il trasferimento del diritto reale sul bene è atto sostanzialmente “neutro”, privo di accrescimento patrimoniale per il beneficiario, resta esclusa la ricorrenza del passaggio di ricchezza soggetto ad imposizione indiretta.

Nel mandato senza rappresentanza avente ad oggetto l’alienazione del bene, manca ogni effetto di arricchimento del mandatario.

Il trasferimento del bene immobile al mandatario è infatti funzionale alla esecuzione del mandato. Il mandatario è gravato dell’obbligo di consegnare il denaro derivante dalla vendita ovvero, in mancanza di cessione, dell’obbligo di retrocedere il bene al mandante.

Secondo la Cassazione, il mandatario è intestatario meramente formale, per cui non può verificarsi alcun arricchimento soggetto ad imposta sulle donazioni. L’assenza di onerosità del passaggio evita anche l’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale come deciso dalla Corte di Cassazione in diverse pronunce (sul rapporto tra onerosità della prestazione ed applicazione dell’art. 9 della Tariffa, parte I, allegata al D.p.r. 131/1986 cfr. Cass. n. 13626/2018; Cass. n. 975/2018 e Cass. n. 25478/2015)[2].

Le ordinanze della Corte di Cassazione in materia di tassazione dei trasferimenti in trust (Cass. Sez. V, Ord.  n. 1131 del 17/7/2018, pubblicata il 17/1/2019; Cass. Sez. V, Sent. 21614 del 26/10/2016; Cass. Sez. V, Sent. 975 del 17/01/2018; Cass. Sez. V, Sent. 15469 del 13/6/2018; Cass. Sez. V., Ord. 31445 del 5/12/2018; Cass. Sez. V, Ord. 31446 del 5/12/2018) contengono, secondo il Supremo Collegio, apprezzabili spunti interpretativi, confermando la irrilevanza del presupposto di cui all’art. 2, comma 47, DL 262/2006 in tutti i casi in cui manchi un definitivo arricchimento del soggetto beneficiario.

Anche se la Corte si pronuncia nel caso di mandato senza rappresentanza ad alienare, le medesime conclusioni (irrilevanza, ai fini delle imposte indirette, dei trasferimenti gratuiti strumentali all’esecuzione di un incarico o privi di arricchimento attuale in capo al beneficiario) dovrebbero valere anche nei mandati senza rappresentanza di amministrazione e nei contratti fiduciari.

Sia nei contratti di amministrazione fiduciaria, aventi ad oggetto diritti reali immobiliari trasferiti dal fiduciante ad una società fiduciaria autorizzata ai sensi della legge 23 novembre 1939, n. 1966, sia nel caso di trasferimenti oggetto di negozi fiduciari con soggetti diversi dalle società fiduciarie.

L’Ordinanza 11402 del 30/4/2019 sembra quindi accomunare la disciplina fiscale indiretta dei trasferimenti immobiliari oggetto di:

• mandato senza rappresentanza
• negozio fiduciario
• dotazione in trust.

La Corte, precisamente e con argomentazioni logico giuridiche chiare, chiude il cerchio sulla fiscalità indiretta delle attribuzioni patrimoniali strumentali, seguendo una linea interpretativa omogenea per tutte le fattispecie.

Si auspica ora che l’Agenzia delle entrate prenda atto dell’orientamento (consolidato) della Corte, e riveda le posizioni assunte nella Circolare 28/E del 2008 in tema di negozio fiduciario avente ad oggetto diritti reali immobiliari e trust.

Secondo l’Agenzia delle entrate, infatti, il mandato senza rappresentanza ad alienare è sussumibile nella previsione del negozio fiduciario[3], con la conseguenza che a quest'ultimo dovrebbero applicarsi le conclusioni cui è giunta la Cassazione in tema di mandato senza rappresentanza.

Conclusione

La posizione della Corte sulla tassazione dei trasferimenti strumentali apre nuove ed interessanti prospettive alle società fiduciarie, e a quelle professionali in particolare, nell’ambito dell’amministrazione ed intestazione fiduciaria di beni immobili.

[1] Tutte le sentenze della Corte di Cassazione sono reperibili nella banca dati pubblica della Suprema Corte.

[2] Per la Corte (Sez. V, Sent. 29 maggio 2018, n. 13626) “l’elemento essenziale cui connettere la nozione di prestazione “a contenuto patrimoniale”, ex art. 9 della tariffa, è l’onerosità. L’art. 9 della tariffa, parte I, rappresenta una clausola di chiusura finalizzata a disciplinare tutte le fattispecie fiscalmente rilevanti diverse da quelle indicate nelle restanti disposizioni, purché però si tratti di fattispecie onerose, e in questo specifico senso aventi un contenuto patrimoniale. La norma non può essere intesa in modo dissociato dal contesto dell’art. 43, 1 ° comma, del d.p.r. n. 131 del 1986 che fissa, anche ai fini specifici, la base imponibile dell’imposta”.

[3] Cass. Sez. V, sent. 11402 del 30 aprile 2019, p. 6.