L’atto di dotazione in trust non è tassato in misura proporzionale ai fini dell'imposta sulle successioni e donazioni e delle imposte ipotecarie e catastali  in mancanza di un effettivo arricchimento del beneficiario.

La Corte di Cassazione, Sez. V, tributaria, con le sentenze 15453, 15455 e 15456[1], pubblicate il 7 giugno 2019, consolida l’orientamento giurisprudenziale, inaugurato con la sentenza n. 21614/2016.

Trust a garanzia di un fallimento

La sentenza 15453 riguarda il caso di un trust con finalità di garanzia, istituito a valere su beni della massa fallimentare e finalizzato al soddisfacimento dei creditori della società fallita.

La Commissione regionale della Lombardia aveva respinto il ricorso del contribuente e confermato l’accertamento dell’Agenzia delle entrate con applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale.

La Cassazione, di contrario avviso, ritiene l’atto di dotazione trasferimento gratuito non tassabile in quanto

“i beni oggetto dell’atto di dotazione entrano nella sfera giuridica del trustee mantenendosi separati dal resto del suo patrimonio, in modo limitato (stante l’obbligo di destinazione, che comprime il diritto di godimento del medesimo trustee rispetto a quello di un pieno proprietario) e solo temporaneo (v. Cass. 25478/2015 e, da ultimo, Cass.1131/2019) talché l’acquisto della proprietà da parte del trustee non dà luogo a quell’effettivo arricchimento a cui si correla l’applicazione dell’imposta  prevista dal D.Lgs. n. 346 del 1990 (Cass. 1131/2019)”.

Il presupposto dell’imposta, anche se estesa ai vincoli di destinazione, ai sensi dell’art. 1 del D.Lgs. 346/1990, resta il trasferimento di beni e diritti, con l’effettivo arricchimento del beneficiario.

In mancanza di arricchimento, il contrasto con la norma di cui all’art. 53 Cost. in tema di capacità contributiva, osta all’applicazione immediata dell’imposta proporzionale sulle successioni e donazioni.

Sul piano processuale la Suprema Corte conferma, inoltre, che il ricorrente non può che essere il trustee, in quanto il trust non è un ente ma un insieme di beni destinati ad un fine determinato. La questione può quindi ritenersi definitiva sia ai fini civilistici che tributari (Cass. Sez. V, n. 25478/2015; Cass. Sez. II, n. 28363/2011; Cass Sez. I, n. 3456/22015).

Trust di famiglia

La sentenza 15455 riguarda un trust di famiglia di natura liberale, con beneficiari i discendenti del disponente. Il trustee ricorre  contro la sentenza della Commissione tributaria regionale di Milano che ha ritenuto applicabile, all’atto di dotazione degli immobili in trust, le imposte ipotecarie e catastali in misura proporzionale.

La Suprema Corte accoglie il ricorso e decide la causa senza rinvio precisando che la commissione tributaria:

“non si attenuta ai principi formulati da questa Corte con specifico riferimento alla questione che occupa e secondo cui è “illogico” affermare applicabili le imposte proporzionali, dovute per la trascrizione e la voltura di atti che importano trasferimento di proprietà di beni immobili, già al momento del conferimento dei beni in trust, perché a tale momento è correlabile un trasferimento (al trustee) solo limitato (stante l’obbligo di destinazione che comprime il diritto di godimento del medesimo trustee rispetto a quello del pieno proprietario) e solo temporaneo mentre il trasferimento definitivo di ricchezza – che rileva quale indica di capacità contributiva in relazione al cui manifestarsi sono pretendibili le imposte proporzionali – si verifica solo al momento del trasferimento finale ai beneficiari”.

Il richiamo della Corte all’art. 53 Cost. per la tassazione dei trasferimenti di ricchezza nell’ambito dell’imposta sulle donazioni e successioni, chiude ogni diversa interpretazione proposta dall’Agenzia delle entrate, già a partire dalla Circolare 48/E del 6 agosto 2007, e rappresenta un vincolo importante di cui dovrà tenere conto il legislatore, qualora dovesse razionalizzare la normativa sulla tassazione indiretta dei trust.

Trust autodichiarato

La terza sentenza (n. 15456), relativa ad un trust in parte autodichiarato, decide sul ricorso proposto dall’Agenzia delle entrate contro la sentenza della Commissione tributaria del Lazio che ha accolto la tesi del contribuente, disponendo l’applicazione, in misura fissa, delle imposte ipotecarie e catastali relative alle volture degli immobili confluiti in trust. La Corte riproduce le medesime motivazioni contenute nella sentenza 15455 e respinge il ricorso dell'Agenzia.

Conclusioni

Le tre sentenze paiono rappresentare un punto di non ritorno sulla strada della tassazione proporzionale degli atti di dotazione in trust, ai fini delle imposte sulle successioni e donazioni e delle imposte ipotecarie e catastali.

Esse, da un lato, non rendono più prorogabile un intervento dell’Agenzia delle entrate, che prenda atto e recepisca l’interpretazione  della Cassazione, ormai da ritenersi consolidata (Cass. 21614/2016; 31445/2018; 31446/2018; 1131/2019; 15453/2019; 15455/2019; 15456/2019; 16701/2019), dall’altro aprono, sul piano applicativo, una serie di questioni su cui vale la pena soffermarsi, in assenza di indicazioni normative e prassi amministrativa uniforme.

In primo luogo, si è dell’avviso che le motivazioni sulla inapplicabilità delle imposte proporzionali delle ormai numerose sentenze di Cassazione aventi ad oggetto atti tra vivi di dotazione di beni in trust[2] siano estensibili anche ai trasferimenti in trust a causa di morte. Anche nei trust testamentari il trasferimento al trustee è meramente strumentale alla realizzazione di un programma che il testatore, disponente i beni, ha formulato attraverso l’atto di ultima volontà.

Il presupposto dell’imposta sulle successioni e donazioni[3] è il trasferimento definitivo di ricchezza, quale indice di capacità contributiva, per cui appare logica conseguenza dell’applicazione dell’art. 53 Cost. che anche ai trasferimenti per causa di morte a favore del trustee di un trust testamentario, non possa applicarsi l’imposta in misura proporzionale[4].

Un secondo tema riguarda le modalità applicative delle imposte proporzionali nel momento in cui i beni pervengono al beneficiario.

Per le imposte ipotecarie e catastali non dovrebbero esservi incertezze, essendo la loro applicazione conseguente alla registrazione degli atti di trasferimento e  formalità della voltura e trascrizione del diritto reale immobiliare.

Nei trasferimenti dal trustee al beneficiario diversi da quelli:

- aventi ad oggetto beni iscritti in pubblici registri  ovvero

- eseguiti mediante atto soggetto a registrazione,

l’imposta dovrebbe essere applicata su richiesta del beneficiario, mediante denuncia da presentare all’ufficio dell’Agenzia delle entrate competente ai sensi dell’art. 56-bis comma 3 del D.Lgs. 346/1990, trattandosi in ogni caso di trasferimenti gratuiti diversi dalle donazioni, anche effettuate all’estero, per le quali è obbligatoria la registrazione.

Dovrebbero quindi tornare applicabili i chiarimenti di prassi sulla tassazione delle liberalità indirette contenuti nella Circ. Ag. Entrate 30 agosto 2015, n. 30/E, par. 1.2, con il riconoscimento delle franchigie di legge e delle aliquote differenziate in base al rapporto di parentela, in caso di registrazione volontaria e dell’8 per cento in caso di accertamento.

Non vi sarebbero in ogni caso sanzioni amministrative, in caso di omessa registrazione volontaria della liberalità, in quanto non previste dalla norma.

Un ulteriore profilo rilevante, ai fini della tassazione riguarda il regime da applicare ai beni in trust trasferiti dal trustee al beneficiario diversi da quelli dal trustee ricevuti con atti (gratuiti) di dotazione.

E’ il caso di redditi prodotti dai beni in trust e tassati per trasparenza in capo ai beneficiari ovvero tassati in capo al trust oppure di beni acquistati dal trustee da terzi con ordinari atti a titolo oneroso.

In tutti questi casi occorre domandarsi se vi sia materia imponibile all’atto del trasferimento al beneficiario, e se sia necessario mantenere distinte le masse patrimoniali acquisite a titolo gratuito dalle altre ovvero se vi siano presunzioni di prioritaria attribuzione al beneficiario delle varie masse.

Il tema è complesso e merita uno specifico approfondimento.

Si è tuttavia dell’avviso che:

• i redditi prodotti dai beni in trust (tassati in capo al trust o al beneficiario individuato di trust trasparenti)  e attribuiti al beneficiario non integrino il presupposto per l’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni
• l’attribuzione di beni acquistati dal trustee nei limiti dei redditi del fondo in trust non integrino il presupposto per l’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni
• l’attribuzione dei beni oggetto di dotazione in trust ovvero di quelli che li hanno sostituiti, e nei limiti dell’ammontare oggetto di dotazione, sia soggetta ad imposta sulle successioni e donazioni in capo al beneficiario[5]
• non vi è, in base alle disposizioni vigenti, alcuna norma positiva né alcun principio da cui possa ricavarsi che il capitale rappresentato dalla dotazione del trust debba considerarsi prioritariamente attribuito al beneficiario rispetto ai redditi del trust.

E’ auspicabile che, in mancanza di modifiche normative,  la prassi professionale ed amministrativa approfondisca questi temi dando utili  indicazioni agli operatori del settore

Fides Società fiduciaria, autorizzata all’esercizio dell’attività fiduciaria e organizzazione e revisione di aziende e Bastianelli & Associati Trust Company, iscritta nel registro dei trustee professionali tenuto presso l'Associazione Il Trust in Italia, sono attive nei  servizi fiduciari e di consulenza ed assistenza nella istituzione ed amministrazione di trust.

[1] Tutte reperibili nella banca dati della Corte di Cassazione .

[2] Autodichiarati, di garanzia e scopo in genere, di natura liberale con il fine dell’arricchimento dei beneficiari.

[3] Art. 1, comma 1, D.Lgs. 346/1990: “L'imposta sulle successioni e donazioni si applica ai trasferimenti di beni e diritti per successione a causa di morte ed ai trasferimenti di beni e diritti per donazione o altra liberalita' tra vivi”.

[4] Non risultano sentenze tributarie della Corte di Cassazione che abbiano deciso casi di trasferimenti in trust di natura testamentaria.

[5] Il trustee, nella contabilità del trust, dovrebbe in sostanza mantenere sempre distinti i valori delle dotazioni in trust (il capitale) dalle variazioni successive. Solo l’attribuzione del capitale di dotazione al beneficiario dovrebbe essere soggetto ad imposta sulle successioni e donazioni e alle imposte ipotecarie e catastali in misura proporzionale.