Asseverazione dei Piani economico finanziari (PEF) anche da parte delle società di revisione di cui al D.Lgs. 39/2010 secondo il  Tar del Lazio (sez. II ter, sentenza 19/2/2018). La sentenza esamina in dettaglio il tema dell’individuazione della società di revisione legittimata ad asseverare il PEF e  disconosce  il parere del Ministero dello Sviluppo Economico (Mise) che si era espresso per la riserva di attività spettante alle società di revisione di cui all’art.  1 della legge 1966/1939. La pronuncia – a quanto consta – è la prima che interviene sulla materia dei soggetti legittimati all’asseverazione dei PEF nell’ambito delle norme di cui all’art. 183 del Codice degli appalti pubblici  (D.Lgs. 18 aprile 2016, n. 50 e successive modificazioni ed integrazioni) e si pone in diretto contrasto con la lettera della norma.

La questione

Il Tribunale amministrativo del Lazio si è pronunciato su ricorso della seconda classificata ad una gara pubblica indetta nell’ambito di una procedura per la concessione di valorizzazione,  ex art. 3-bis del DL 351/2001 convertito dalla legge 410/2001, di fari di proprietà dello Stato gestiti dal demanio, rientrante tra i contratti attivi della pubblica amministrazione disciplinati dal Regio decreto 2440/1923. Il Collegio giudicante, richiamando la giurisprudenza della Corte di giustizia UE  ha ritenuto applicabile ai contratti attivi della pubblica amministrazione la disciplina degli appalti pubblici in materia di trasparenza, procedure concorsuali, non discriminazione e parità di trattamento tra i partecipanti (conformemente: T.A.R. Salerno sez. II, 10/3/2014, n. 553; T.A.R. Salerno, sez. II 13/6/2013, n. 1275, T.A.R. Lombardia, sez. IV, sent. 26/1/2014, n. 2401).

Con ricorso incidentale, la controinteressata ha contestato a sua volta alla ricorrente la violazione dell’art. 1 della legge 1966/1939 per non aver la ricorrente presentato un piano economico e finanziario asseverato da una società di revisione autorizzata dal Mise ai sensi dell’art. 1 della legge 1966/1939, come previsto dalla normativa in materia di appalti pubblici. Nel caso di specie, il PEF della ricorrente era stato asseverato da una società di revisione legale soggetta al controllo Consob ed iscritta nel registro dei revisori legali tenuto dal MEF.

Il Tribunale ripercorre, dalla legge Merloni (legge 11/2/1994, n. 109 e successive modificazioni ed integrazioni) sino all’attuale Codice degli appalti, le norme sull’asseverazione dei PEF rilevando il costante riferimento alle società di revisione ai sensi dell’articolo 1 della legge 23 novembre 1939, n. 1966 e analizza l’evoluzione normativa che ha interessato le società di revisione abilitate alla certificazione dei bilanci a partire dal D.p.r. 31 marzo 1975, n. 136 sino all’attuale D.Lgs. 39/2010, passando per i Decreti legislativi 58/1998 e 88/1992.

Il lungo (e articolato)  iter normativo seguito dal Tribunale, spiegherebbe – secondo il Collegio – perché attualmente vi siano le società di revisione di cui all’art. 1 della legge 1966/1939 soggette alla vigilanza del Mise (nucleo storico delle società di revisione) e le società di revisione legale, soggette alla vigilanza del MEF. Parimenti ciò spiegherebbe le ragioni per cui dalla modifica del 2002 della legge Merloni sia stato effettuato il rinvio alle sole società di revisione di cui all’art. 1 della legge 1966/1939 per l’asseverazione dei PEF. Secondo il Collegio:

“la legge n. 1966 del 1939 era l’unica fonte normativa che all’epoca di emanazione della norma in esame (2002) contenesse una definizione di società di revisione”

e che

“solo l’evoluzione normativa successiva infatti, con il D.Lgs. n. 39/2010, ha consentito di enucleare una ulteriore definizione di società di revisione legale” (art. 1, lett. q)”.

Una lettura costituzionalmente orientata (art. 3 Cost.) della norma che attribuisce l’asseverazione del PEF alle società di revisione cui all’art. 1 della legge 1966/1939  hanno indotto il Collegio

“a ritenere che l’unica interpretazione coerente con  il quadro normativo sopra delineato e con i principi di ragionevolezza e parità di trattamento di cui all’art. 3 Cost. è quella di intendere il rinvio operato dalla legge Merloni del 2002 alle società di revisione di cui all’art. 1 della legge n. 1966 del 1939 come riferito a tutte le società che, comunque denominate, si propongono sotto forma di impresa di assumere la revisione contabile di aziende e, dunque, se il più contiene il meno, non solo le società di revisione iscritte nell’elenco tenuto dal Mise ma anche le società di revisione legale, le quali non solo possono svolgere le stesse funzioni consulenziali privatistiche delle società autorizzate dal Mise ma anche la ben più rilevante funzione di revisione legale dei conti”.

Il Tribunale respinge anche l’argomento proposto dal Mise secondo cui l’attività di asseverazione del PEF da parte delle sole società di cui all’art. 1 della legge 1966/1939 troverebbe conferma nella ripetizione della disposizione nei testi di codificazione che si sono succeduti nel tempo, fino all’attuale codice degli appalti del 2016, successivo al D.Lgs. 39/2010. Singolare la motivazione del Collegio, secondo cui la ripetizione nei testi normativi:

“non appare di per sé significativo di una consapevole voluntas legis – come invece sostiene il Mise nel citato parere - di voler attribuire soltanto alle pochissime società di revisione ancora iscritte nel registro del Mise la facoltà di asseverare il PEF, escludendo da tale attività le ben più numerose società di revisione iscritte nel registro detenuto dal MEF”

mentre

“appare invece molto più convincente la tesi che il rinvio operato dal legislatore, nel 2002, all’art. 1 della legge n. 1966/1939 abbia inteso unicamente far riferimento alla fonte normativa che per prima ha disciplinato la società di revisione e che all’epoca conteneva l’unica definizione di società di revisione”.

La sentenza richiama a supporto della motivazione, infine, un parere dell’Anac secondo cui la volontà del legislatore deve intendersi quella di indicare soggetti che per requisiti soggettivi ed oggettivi e tipologia di controlli cui sono assoggettati sono professionalmente idonei ad asseverare un PEF. Tuttavia, dal richiamato al parere Anac (di cui non si è potuto prendere visione) non sembrerebbe affatto che l'Organismo anticorruzione si sia espresso nel senso di ammettere in modo esplicito alla asseverazione anche le società diverse da quelle di cui all’art.  1 della legge 1966/1939.

Mentre occorre ricordare che le società di revisione di cui all’art. 1 della legge del 1939 sono le uniche ad essere autorizzate in via amministrativa con apposito provvedimento del Mise. Le società di revisione legale non sono soggette a controlli preventivi e possono liberamente essere costituite ed operare, salvo gli ordinari controlli sull’organizzazione interna ai fini antiriciclaggio e alla vigilanza del MEF sui requisiti di operatività o Consob, ove le società siano revisori di enti pubblici.

Poco convincenti le argomentazioni del TAR Lazio sull’estensione, in via interpretativa, della norma sull’asseverazione del PEF a qualunque società di revisione (legale)

Le motivazioni del Tar Lazio si riassumono nei seguenti passaggi:

1. Fino all’entrata in vigore del D.Lgs. 39/2010 non vi era una definizione normativa di società di revisione diversa da quella contenuta nell’art. 1 della legge 1966/1939 (secondo il quale sono “società fiduciarie e di revisione e sono soggette alla presente legge quelle che, comunque denominate, si propongono sotto forma di impresa, di assumere l’amministrazione dei beni per conto di terzi, l’organizzazione e la revisione contabile di aziende e la rappresentanza dei portatori di azioni e di obbligazioni”), per cui il richiamo va letto nel senso di comprendere qualunque società che, in forma di impresa, ha per oggetto la revisione contabile di aziende, ancorché diversa da quella dell’art. 1, legge 1966/1939 e non autorizzata dal Mise. Conseguentemente, il legislatore del 2002, nel modificare la legge Merloni, ha inteso unicamente individuare la fonte (formale) che definiva la società di revisione in mancanza di altra definizione legislativa
2. La norma del Codice appalti (art. 183, commi 9 e 13) va interpretata alla luce dell’art. 3 della Cost. secondo il principio di eguaglianza e ragionevolezza, in quanto non è logico restringere a sole poche società iscritte nell’elenco tenuto dal Mise la possibilità di asseverare i PEF ed escludere le numerose società di revisione legale iscritte nel registro dei revisori legali e professionalmente qualificate.

Le conclusioni cui giunge il Collegio non sono tuttavia condivisibili.

Esse sono in primo luogo in contrasto con l’interpretazione letterale della disposizione[1] (art. 183, comma 9 del Codice appalti) secondo cui il PEF è asseverato da:

1. un istituto ci credito o
2. una società di servizi costituita dall’istituto di credito stesso ed iscritta ai sensi dell’art. 106 del D.Lgs. 385/1993 o
3. da una società di revisione ai sensi dell’art. 1 della legge 1966/1939.

Un precedente giurisprudenziale (T.A.R. Reggio Calabria, sez. I, sent. n. 1277 del 14 dicembre 2016), nell'ambito di una controversia sorta in merito alla qualificazione soggettiva dell'asseveratore del PEF,  ha confermato la determina dell’amministrazione appaltante che  ha ritenuto una società di revisione legale iscritta al registro tenuto dal MEF inidonea alla asseverazione del Piano economico-finanziario in quanto società non rientrante tra quelle di cui all’art. 1 della legge 1966/1939 e quindi priva dell’autorizzazione rilasciata dal Ministero dello sviluppo economico.

La giurisprudenza amministrativa (T.A.R. Toscana sent. n. 1396 del 16 novembre 2017[2]) che si è occupata dei soggetti abilitati all’asseverazione non ha ammesso interpretazioni estensive della norma quando si è trattato di escludere dai soggetti abilitati all’asseverazione società finanziarie iscritte nell’art. 106 del D.Lgs. 385/1993 ma non appartenenti ad istituti di credito, valorizzando, in primo luogo, l’interpretazione letterale della disposizione.

Dello stesso avviso anche recente dottrina[3]

Giova inoltre ricordare che l’intenzione del legislatore di abilitare per l’asseverazione le sole società di revisione o fiduciarie e di revisione di cui all’art. 1 della legge 1966/1939 pare confermata  - come sembrerebbe risultare anche dal parere del Mise agli atti del procedimento - dalla ripetuta riproposizione della norma dalla modifica del 2002 alla legge Merloni sino all’attuale Codice degli appalti, approvato con D.Lgs. 50/2016.

Viene peraltro da dubitare della prima motivazione addotta dal T.A.R. Lazio con la sentenza del 19/2/2018, laddove ritiene non esserci stata una definizione di società di revisione prima del D.Lgs. 39/2010.

Il D.Lgs. 88/1992, abrogato dal D.Lgs. 39/2010, e regolante l’attività di controllo legale dei conti, prevedeva all’art. 6 l’iscrizione nel registro dei revisori dei conti delle società che avevano quale oggetto sociale quello limitato alla revisione e organizzazione contabile di aziende ed ulteriori requisiti soggettivi ed oggettivi degli esponenti aziendali. Esisteva, in altri termini, una categoria di società (di revisione contabile) che il legislatore avrebbe potuto richiamare mediante rinvio normativo al predetto art. 6 del D.Lgs. 88/1992.

Per quanto riguarda infine l’interpretazione costituzionalmente orientata applicata dal T.A.R. del Lazio, si osserva che essa opera nel caso di ambiguità interpretativa, altrimenti il magistrato, qualora ritenga una disposizione in contrasto con principi e precetti costituzionali, può sollevare questione di legittimità costituzionale della disposizione.

Pare fuori luogo, infine, il richiamo alla presunta violazione del principio di uguaglianza di cui all’art. 3 Cost. nel caso non si ammettesse alla asseverazione anche società di revisione iscritte nel registro MEF.  in quanto il principio opera,  secondo costante giurisprudenza della Corte, quando,

"situazioni sostanzialmente identiche siano disciplinate in modo ingiustificatamente diverso” (Corte Costituzionale, sent.96/1980 e  340/2004)"

Nel caso in esame, il legislatore ha previsto requisiti di accesso per l’abilitazione alla asseverazione diversi rispetto a quanto previsto per la revisione legale dei conti ed ha contestualmente inibito alle società di cui all’art. 1 della legge 1966/1939 di prestare servizi di revisione legale.

Poiché l’attività delle società di cui all’art. 1, legge 1966/1939 è soggetta ad autorizzazione amministrativa e vigilanza da parte del Mise ed è incompatibile con l’attività di revisione legale,  mentre quella delle società di revisione legale è libera nel rispetto di alcuni requisiti soggettivi ed oggettivi degli esponenti aziendali, non si comprende come possa ritenersi violato il principio di uguaglianza di cui all’art. 3 Cost.

L’individuazione di soggetti muniti di particolari caratteristiche per asseverare i PEF rientrerebbe nella discrezionalità del legislatore. Chiunque può abilitarsi seguendo l’iter amministrativo della legge 1966/1939 e sottoporsi alla vigilanza del Mise; in tal caso deve tuttavia contestualmente dismettere l’attività di revisione legale.  Solo qualora non lo facesse si potrebbe allora verificare (ma da parte della società di revisione legale) la violazione del principio di parità di trattamento di cui all’art. 3 della Costituzione. Esse, infatti, potrebbero svolgere sia l'attività di revisione legale che l'asseverazione dei PEF, mentre alle società di cui all'art. 1, legge 1966/1939 sarebbe invece preclusa l'attività di revisione legale.

Rischi di esclusione dalle gare (e contenzioso) nel caso di affidamento dell'asseverazione a società di revisione diverse da quelle autorizzate ai sensi dell’art. 1 della legge 1966/1939

Alla luce di quanto suesposto, appaiono molto elevati i rischi di esclusione di una impresa concorrente da operazioni di finanza di progetto, comprese le gare e la promozione della conclusione di contratti di partenariato pubblico e privato, nel caso di PEF asseverati da società di revisione diverse da quelle di cui all’art. 1 della legge 1966/1939 autorizzate dal Mise.

Altrettanto elevati i rischi di contenzioso promossi dalla stazione appaltante o da concorrenti esclusi dalla gara.

FIDES Società fiduciaria, autorizzata dal Mise anche per l'attività di organizzazione e revisione contabile di aziende, è soggetto abilitato all'asseverazione dei PEF nell'ambito della finanza di progetto e dei rapporti di partenariato pubblico privato. Il servizio di asseverazione  rappresenta la terza area di affari della propria attività istituzionale, accanto all'amministrazione fiduciaria di partecipazioni e strumenti finanziari  e quella di amministrazione fiscale dei Piani individuali di risparmio (PIR)  (chi siamo)

[1] “Nell'applicare la legge non si può ad essa attribuire altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse, e dalla intenzione del legislatore” (art. 12, Preleggi)

[2] Il T.A.R. Toscana precisa inoltre, che “sotto altro profilo, l’art. 183, comma 9, del d.lgs. n. 50/2016 è univoco nel legittimare all’asseverazione non qualunque soggetto iscritto nell’elenco generale degli intermediari finanziari ex art. 106 del d.lgs. n. 385/1993, ma solo l’iscritto in possesso della qualifica di istituto di credito o di società di servizi costituita dall’istituto di credito”, dando rilevanza al senso proprio delle parole utilizzate dalla norma.

[3] Tonnara P., L'asseverazione del piano economico - finanziario (PEF) nel Codice dei contratti pubblici: quali società di revisione?, in http://www.giuristidiamministrazione.com/wordpress/lasseverazione-del-piano-economico-finanziario/